管理会计学习论文

　　论变动成本法

　　[摘要] 本文从产品成本内容、产成品和在产品存货估价、期末利润计算等方面，对变动成本法与完全成本法进行了比较，在此基础上，对变动成本法在企业经营中的运用进行分析，并指出变动成本法在产品成本观念与会计准则不符、会增加核算工作、提供的资料不适应对外财务报告的要求等局限性。
　　[关键词] 变动成本法 完全成本法 制造费用

　　传统的产品成本采用的是完全成本法计算，是按照经济职能将所有的制造费用全部归集、分配到产品上，归集到生产成本中，把非生产成本作为期间费用处理，进而计算企业的期间损益。而这样就会与期间费用一起影响税前利润，反映在利润表中。但是随着市场竞争的日益激化，企业也要求会计能提供更广泛更有用的会计信息，满足内部经营管理的决策与考核的需要。而我们即将谈到的变动成本法剧更好的满足了企业的这一需要，并成为了企业管理会计的一向重要内容。
　　变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在将成本划分为变动成本和固定成本基础上，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本计算方法。当前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好作用。
　　一、变动成本法与完全成本法的比较
　　在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用吸收、归纳计入产品成本。为了加以区别，人们将各种传统的成本计算方法统称为完全成本法或吸收成本法。
　　1.产品成本内容的区别
　　完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本处理同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。
　　变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用。生产成本中的固定制造费用不计入产品成本，而进入期间成本处理，并列入利润表；全部的非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。
　　2.产成品和在产品存货估价的区别
　　采用完全成本法时，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中，即产品成本要包含固定制造费用。通过销售、已销售的产成品中包含的固定制造费用，随着销售作为当期的销售成本，列为利润表的减项。而库存产成品中包含的固定制造费用，仍作为存货的一部分，即存货成本中既有变动制造费用又有固定制造费用。
　　变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货（在产品和库存产成品）只包含变动，不含固定制造费用。固定制造费用全部作为期间成本，在当期作为期间费用，构成利润表的减项。显然，采用变动成本法下的期末存货的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。
　　3.期末利润的计算差别
　　如有期末存货，在完全成本法下，期末存货要分摊一部分的固定制造费用，而在变动成本法下，固定制造费用全部进入期间成本，则变动成本法下的利润要少于完全成本法下的利润；如期初和期末没有存货，且本期生产量等于本期销售量，则两种方法下的固定成本都全部进入当期费用，那么两种方法下的固定成本相等。
　　4.理论依据的差别
　　完全成本法的理论依据
　　完全成本法的倡导者认为,既然是计算产品成本,就没有必要区分什么固定制造费用或变动制造费本用,这些费用都是为生产产品而发生的,因而在计算本,就没有必要区分什么固定制造费用或变动制造费去。只有所有的制造费用都按一定的比例分摊到产品中去,这样计算出来的产品成本才是完全的产品成本。
　　变动成本法的理论依据
　　在管理会计中,产品成本是指那些随产品的实体流动而流动,只有当产品实现销售时才能与相关收入，实现配比得以补偿的成本。随产品实体流动而流动的“成本流动”是指构成产品成本的价值要素,最终要在广义产品的各种实体形态(包括本期销货和期末产成品,在产品存货)上得以体现,表现为本期销货成本与期末存货成本。由于产品成本只有在产品实现销售时才能转化为与相关收入相配比的费用,因此,本期发生的产品成本得以补偿的归属有两种可能:一是以销货成本的形式计入当期的损益表,成为与当期收入相配比的费用;二是以当期完工但尚未售出的产成品和当期在产成品等存货成本的形式计入期末资产负债表递延下期,与在以后期间实现销售收入相配比。按照变动成本法的解释,产品成本必然与产品量密切相关,在生产工艺没有发生实质性变化完成的产品产量显正比例变动。若不存在产品的物质及成本产水平不变的条件下,所发生的产品成本总额应当随所承担者,就不应当有产品成本存在。显然,在变动成本下,只有变动生产成本才能构成产品成本的内容。
　　5.两种方法的优缺点
　　变动成本法的优缺点
　　（1）从理论上来说，这种方法最符合“费用与收益相配合”这一会计原理的要求。
　　（2）能提供有用的管理信息，为预测前景‘参与决策和规划未来服务。
　　（3）便于分清各部门的经管责任，有利于进行成本控制和业绩评价。
　　（4）促使企业重视销售环节，防止盲目生产。
　　（5）简化成本计算，便于加强日常管理。
　　（6）但不符合传统的成本概念要求。
　　（7）不能满足长期经营决策和定价决策的需要
　　（8）从完全成本法过度到变动成本法时，会影响鱼贯方面的利益。
　　完全成本法的优缺点
　　（1）产量越大，单位固定成本越低，于是整个单位成本也随之降低了。这就会大大刺激企业提高产品产量的积极性。
　　（2）采用完全成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而掩埋或夸大了他们的业绩。
　　（3）按照经济学原理，商品只有销售出去，其价值才会得到社会的承认，企业才能获得收入和利润。按照完全成本法提供的税前利润，往往会使管理者迷惑不解，甚至会促使企业片面追求高产量、高产值，盲目生产社会不需要的产品。
　　6. 计算损益的方法不同。在不考虑税金问题的情况下，完全成本法下，利润总额=销售收入--销售成本—期间成本。变动成本法下，利润总额=销售收入—变动成本—固定成本。现举例如下：
　　某企业从事单一产品的生产，连续三年产量均为600件。而销量分别为600件、500件和700件。单位产品售价为150元。管理费用与销售费用年度总额为20000元。直接材料、直接人工和变动性制造费用为80元，固定性制造费用为12000元。要求：采用完全成本法和变动成本法计算利润总额。
　　第一年，产销均衡，两种方法下的利润总额相等。第二年由于产大于销，有存货，变动成本法下固定性制造费用都作为期间损益
　　得以补偿。完全成本法下已销产品500件负担固定性制造费用10000元（12000/600*500）记入了当年损益，另2000元固定性制造费用作为存货成本列入了资产负债表。所以按变动成本法计算的利润比完全成本法下的利润少2000元。第三年，产小于销，在完全成本法下，第二年存货中的2000元固定性制造费用随着存货的销售记入了第三年的销售成本中，而变动成本法下，记入第三年损益的固定性制造费用仍为12000元。所以比变动成本法下的利润总额少了2000元。但从三年整体来看，产量=销量，利润总额合计是一样的。
　　三、变动成本法的局限性
　　变动成本法虽然可以克服完全成本法的一些缺点，但是它也存在一定的局限性，主要表现在以下几方面：
　　1.变动成本法的产品成本观念与会计准则不符
　　按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。
　　2.采用变动成本法会增加核算工作
　　采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。
　　3.变动成本法提供的资料不适应对外财务报告要求
　　变动成本法下产成品存货成本中不包括固定制造费用，而将应列入产成品存货中的固定制造费用作期间费用处理。这样对企业财务状况和经营成果都会产生影响。将固定制造费用作为当期费用，则期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项内容，即期末存货价值将会少于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为当期损益被扣除，计算出的当期利润将偏低将会影响投资者利益
　　二、变动成本法在企业经营中的运用分析
　　在完全成本法下，在单位售价不变的情况下，每年销量相同，而利润却不同。各期的销售单价未变，利润却波动很大，显然是由于成本波动而造成的。这是因为，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。
　　采用变动成本法核算，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年的产量是否相等，产品的单位成本是相同的。采用变动成本法时，应设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”、“变动销售费用”和“固定销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”科目的内容也要相应的发生变化，即它们只记录变动成本，而不包括固定成本。
　　变动成本法下, 产品成本取决于变动生产成本多少，由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成, 要使成本降低就必须降低其中之一。完全成本法下, 产品成本还包括固定制造成本，其要随产量分摊进入产品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加产量, 就可如愿以偿，但由此降低的成本并不代表生产部门降低成本的真实业绩。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此,变动成本法计算所提供的成本资料, 可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本，同时有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。
　　在当前 会计 实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会（FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法 计算 、反映 企业 的财务状况，财务成果和现金流量。对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规定只能采用完全成本计算法。尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表，但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利 分析 考核等方面都发挥着重要作用。因此，变动成本法在会计实务中还是至关重要的。

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